再议按公允价值核算的投资性房地产“折旧”能不能税前扣除？

　　近期，陕西税务局12366一则关于企业会计上按公允价值核算的投资性房地产，会计不提取折旧，企业所得税上能否提取折旧税前扣除的问题与答复再次引起财税圈的热议。

　　实务中对于按公允价值核算的投资性房地产，其“折旧”税前扣除的问题，税局有两种处理方法：第一种处理方法是会计不计提，税法就不允许扣除;第二种处理方法是不管会计是否计提，税法都可以税前扣除折旧。这两种处理方法自“投资性房地产会计准则”问世以来，就一直存在着，而且仍然还在持续存在中……笔者非常赞同陕西税务局12366的答复，即不论会计上是否计提折旧，只要该项固定资产符合税法规定，其折旧就可以税前扣除。

　　诚然，第一种处理方法也不是不允许扣除“投资性房地产”的成本，该处理方法实际上是把“投资性房地产”当成投资资产处理，认为只有在处置转让时才能一次性扣除“投资性房地产”成本。当然，如果不考虑资金的时间价值，终其整个生命周期，投资性房地产的购置成本在税前是扣除了的，在税收处理上也就没有必要争论两种税收处理方法的孰是孰非。

　　但问题恰恰是，经济社会中，资金是有时间价值的。因此，两种税收处理方法中，哪一个更合法更合理，自是有必要明辨清楚的。下面小编从投资性房地产的概念、税收中性原则、所得征税原理、税会差异处理等角度进行阐述与分析。

　　一、从投资性房地产的会计概念与税收属性说起。

　　正如陕西税务局12366答复中所言“投资性房地产”为会计学科概念。《企业会计准则第3号——投资性房地产》第二条，所称投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产后续计量有两种模式，一种是采用成本模式计量的建筑物，适用固定资产准则;另一种则采用公允价值计量模式，不对投资性房地产计提折旧或摊销，而以资产负债表日的公允价值调整其账面价值，并以公允价值与原账面价值间的差额计入当期损益(本文讨论的是以公允价值计量的投资性房地产)。综观企业所得税法及其实施条例，并无“投资性房地产”的概念及说法，与会计概念“最吻合”的是企业所得税法实施条例第五十七条所称“固定资产”中的“房屋、建筑物”。那么，“投资性房地产”是否会归属于所得税法中的“投资资产”呢?企业所得税法实施条例第七十一条规定，企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。显然，“投资性房地产”不属于税法所称的“投资资产”。因此，可以肯定，“投资性房地产”就是税法中的“房屋、建筑物”，按照税法规定，房屋、建筑物的折旧可以税前扣除，最低折旧年限为20年。

　　二、从税收中性原则来看。

　　税收中性原则是指以税收不干预经济、平等对待一切纳税人为目标的税收制度准则。如果仅仅因为企业选择了不同的会计核算方法，就导致税收计算方法的差异，进而影响企业的经济利益，这明显是有悖税收中性原则的。

　　举个例子，A、B两个公司均将账面价值1.2亿元的办公楼用于出租，A公司对该办公楼按固定资产准则进行后续计量，B公司按公允价值模式进行后续计量。假设A公司对该办公楼按20年计提折旧(每年计提折旧600万元)，不考虑残值率;第20年A、B公司出售办公楼收入均为2亿元; A、B公司所得税率均为25%。如果B公司不允许税前扣除折旧(根据税法规定，B公司按公允价值计量且进入损益的部分已作纳税调整)，那么：

　　A公司第一年~第十九年每年比B公司少缴企业所得税150万元(600*25%)，第二十年比B公司多缴企业所得税2850万元【(20000-600)*25%-(20000-12000)*25%】。由此可见，在不考虑资金时间价值的基础上，从纳税额看，A 公司前十九年少缴的企业所得税2850元(150万元*19)与第二十年多缴的企业所得税2850元正好相等。

　　但是，如果考虑资金的时间价值(假设折现率为6%)，前19年少缴的所得税和第20年多缴的所得税还会相等吗?根据计算，A公司前19年少缴的所得税折现值为1673.7万元，而第20年多缴的所得税折现值为888.6万元，两者相差785.1万元。这就是资金的时间价值带来的差异，也是税收与会计时间性差异处理的经济实质所在。

　　当然，这里需要讨论的一个问题是，假设办公楼折旧年限为30年，则A公司每年只能按400万元计提折旧并税前扣除，那么B公司按税收最短折旧年限(20年)计算折旧(600万元)似也有不合理之处。所以按公允价值计量的投资性房地产到底按多少年折旧是个需要斟酌的问题。

　　三、从企业所得税的“所得”角度来分析。

　　企业所得税法第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业所得税法实施条例第二十七条规定：企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。依据上述规定，用于出租的投资性房地产的“折旧”理应是与取得的租金收入直接相关的合理的支出，如果这部分支出不允许扣除，相当于是就租金收入征收所得税(与租金收入相关的房产税、印花税、中介费等相对于折旧额而言金额极小)，这与企业所得税就“所得”征税的原理是相违背的。

　　四、基于“历史成本原则”和“实际发生原则”的分析。

　　“历史成本原则”和“实际发生原则”是企业所得税两个重要的原则。会计准则(制度)与税收目标是有本质区别的，为了保证核算结果的真实、客观，保证投资人、债权人等的利益，会计准则要求在职业判断的基础上，尽可能公允地计量资产与负债;而税收的本质特征表现为强制性、无偿性和固定性。会计目标与税收本质特征的差异形成了税会差异，且具有不可调和性。根据税收法定原则，在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法的规定计算。正是基于“历史成本原则”和“实际发生原则”，《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号)第五条第三款，对计提减值准备的固定资产折旧的税会差异处理作出了明确的规定：“企业按会计规定提取的固定资产减值准备，不得税前扣除，其折旧仍按税法确定的固定资产计税基础计算扣除。笔者认为，以公允价值计量的投资性房地产，在税收处理上按照“实际发生原则”对其公允价值变动损益进行纳税调整的同时，须应按 “历史成本原则”对其按规定计算的折旧予以税前扣除。

　　笔者认为，学习和运用税收政策，不能拘泥于文字表面意思的生搬硬套，而应该在吃透政策原意的基础上，以法理为依据，结合业务实质进行综合分析，唯有这样才能做出合法、合规、合理的税务处理。建议国税总局尽快统一“投资性房地产”能否计提折旧税前扣除的确定性解释或答复，以便征纳双方共同遵从。
 

　　2008年10月份的解读——

公允价值模式下投资性房地产的纳税调整

　　一、界定投资性房地产资产要素的现实意义

　　随着经济的发展和投资观念的改变，对有关房地产或物业项目进行投资，渐成一种时尚。有的企业将房地产投资作为主营业务;有的企业在经营其他业务的同时，兼营房地产投资业务;有的企业投资房地产主要是为了房地产增值而盈利;有的企业投资房地产则是为了抵御通货膨胀的风险。目前，在西方国家的企业中，将房地产作为一种投资手段，已经是非常普遍的经济现象。在我国，近几年来，这种投资行为已逐渐在一些企业中流行，甚至成为了一些企业新的经济增长点。

　　与新形势不相协调的是，对这一新生事物在以往只是将其作为一般的固定资产或无形资产看待。但是，这种固定资产或无形资产的净值往往不能反映投资性房地产的真实价值。投资性房地产在经过数年以后，它们的市场价值不仅可能高于其账面净值，而且经常高出其账面原值的数倍，甚至数十倍。另外，对房地产的投资一般金额大、周期长、流动与变现能力较差，往往具有高收益和高风险并存的特点。在这种情况下，将投资性房地产作为一般的固定资产或无形资产处理显然是不合适的;但是将它们按照流动资产以成本与可变现净值孰低的计价原则来处理，也是不合适的。因此，在新会计准则中，将“投资性房地产”单独予以界定是顺应经济形势发展的重要举措，对于规范企业对投资性房地产的会计处理和相关信息的披露具有重要的现实意义和深远的历史意义。

　　二、投资性房地产计量模式的选择——公允价值模式

　　在会计实务中，一项房地产是属于一般固定资产或无形资产还是作为投资性房地产，其确认取决于其持有的目的。《企业会计准则第3号——投资性房地产》中规定：投资性房地产，是指为了赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产的范围包括：1.已出租的土地使用权;2.持有并准备增值后转让的土地使用权;3.已出租的建筑物。显然，投资性房地产的持有目的是为了赚取租金或资本增值，或两者兼而有之;凡是符合上述确认条件的房地产均作为投资性房地产核算，否则，作为固定资产或无形资产核算。关于这一点，《企业会计准则第3号——投资性房地产》第四条规定得很清楚：下列各项不属于投资性房地产：

　　(一)自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。

　　(二)作为存货的房地产。

　　如果企业将一项房地产确认为投资性房地产，其会计计量模式将有两种选择，一种是我国目前经常采用的成本计量模式;另一种是目前国际上流行的公允价值计量模式。无论采用哪种计量模式，其初始计量都没有太大差别，差别主要在后续计量中。

　　关于投资性房地产的后续计量，《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定了两种计量模式由企业根据客观实际加以选择。一是成本模式，《企业会计准则第3号——投资性房地产》第9条规定：企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量;采用成本模式计量的建筑物的后续计量，适用《企业会计准则第4号——固定资产》;采用成本模式计量的土地使用权的后续计量，适用《企业会计准则第6号——无形资产》。二是公允价值模式，《企业会计准则第3号——投资性房地产》第10条规定：有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的(即投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场;企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计)，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。显然，新会计准则为适应经济发展和会计实务的需要，对投资性房地产的会计处理不再单一地使用成本计量模式，同时引入了公允价值计量模式，由企业根据实际情况进行选择。笔者认为在投资性房地产的后续计量中使用公允价值计量模式核算更符合投资性房地产的特性，能够较好地反映投资性房地产的市场价值和盈利能力，能够为信息使用者提供真实的相关信息，以便信息使用者做出正确的决策。因此，企业应当在资产负债表日首选成本模式对投资性房地产进行后续计量。

　　三、在公允价值模式下，企业应当如何进行账务处理并进行纳税调整

　　在公允价值计量模式下，企业对投资性房地产业务的账务处理及纳税调整比在成本计量模式下复杂得多，因为税法仍然将投资性房地产作为一般固定资产或无形资产对待，成本计量模式下，该业务与以往处理没有区别，而公允价值计量模式下，会计法和税法对投资性房地产的界定有很大差别，导致业务处理比以往更复杂。下面笔者通过一个案例来加以说明。

　　(一)2007年1月1日，A企业(非房地产开发企业)将一栋新建成的厂房出租给某单位，该厂房实际建造成本为80万元。这时A企业应将出租的厂房确认为投资性房地产：借：投资性房地产——成本800 000贷：在建工程 800 000

　　(二)2007年12月31日，该厂房的市场价格为100万元。这时A企业应当按照《企业会计准则第3号——投资性房地产》的规定对投资性房地产的账面价值进行调整：借：投资性房地产——公允价值变动200 000贷：公允价值变动损益 200 000

　　(三)假设A企业2007年度共计实现利润100万元。这时A企业应当于年度终了计算所得税：1.税法允许计提折旧(假设按20年直线法计提折旧不考虑残值)，而会计准则不允许计提折旧，因此，多计纳税所得4万元(800 000÷20)，应当予以调整;2.税法不确认公允价值变化所产生的利得或损失，因此，多计纳税所得20万元，应当予以调整;3.厂房账面价值为100万元，而计税基础为76万元(800 000 -40 000)，两者之间的差额为24万元(1 000 000-760 000)属于应纳税暂时性差异，应当确认递延所得税负债。

　　根据以上，企业应做如下账务处理：借：所得税费用 330 000贷：应交税费——应交所得税250 800 [(1 000 000-40 000-200 000)×33%]递延所得税负债79 200(240 000×33%)

　　(四)2008年12月31日，该厂房的市场价格为90万元，假设以上其他条件不变1.A企业应当按照《企业会计准则第3号——投资性房地产》的规定对投资性房地产的账面价值进行调整：借：公允价值变动损益 100 000贷：投资性房地产——公允价值变动100 000 2.A企业应当于年度终了计算所得税：借：所得税费用330 000递延所得税负债19 800 [79200-(900000-720000)×33%]贷：应交税费——应交所得税 349 800 [(1000000-40000+100000)×33%]

　　(五)2009年12月3日，A企业将该厂房出售，取得价款120万元，假设以上其他条件不变1.A企业取得价款：借：银行存款1 200 000贷：其他业务收入 1 200 000借：其他业务成本 900 000贷：投资性房地产——成本800 000——公允价值变动100 000借：公允价值变动损益100 000贷：其他业务收入100 000 2.A企业应当于年度终了计算所得税：借：所得税费用396 000递延所得税负债 59 400 [79 200-19 800-(0-0)×33%]贷：应交税费——应交所得税455 400 [(1 000 000-40 000-100 000+1 200 000-680 000)×33%]